1. Дроблення бізнесу як різновид «небажаної» для держави правомірної поведінки.
У податково-правовій доктрині правомірна поведінка платника податків традиційно оцінюється крізь призму її формальної відповідності імперативним приписам податкового законодавства.
Водночас вона може бути диференційована на таку, що є бажаною для держави з огляду на її фіскальний ефект, та таку, що, залишаючись у межах формальної законності, об’єктивно суперечить фіскальним інтересам публічної влади, оскільки спрямована на мінімізацію податкового навантаження шляхом використання дозволених законом інструментів.
Саме до другої категорії протягом тривалого часу відносилося так зване дроблення бізнесу, під яким у практичному вимірі розуміється організація господарської діяльності шляхом формального поділу єдиного за своєю економічною сутністю підприємницького процесу між кількома суб’єктами господарювання, зокрема фізичними особами – підприємцями з метою застосування пільгового податкового режиму та уникнення обов’язку сплати податку на прибуток підприємств (розділ ІІІ ПК України) і податку на додану вартість (розділ V ПК України).
2. Відсутність легального визначення та доктринальне тлумачення дроблення бізнесу
Податкове законодавство України не містить легального визначення поняття «дроблення бізнесу», що зумовлює необхідність його доктринального тлумачення через сукупність норм, які регламентують як правовий статус платників податків (статті 15, 16 ПК України), так і умови застосування спрощеної системи оподаткування (статті 291–300 ПК України).
У цьому контексті дроблення бізнесу доцільно розуміти як таку модель організації господарської діяльності, за якої формально незалежні платники податків здійснюють діяльність у межах єдиного економічного циклу, що суперечить змісту поняття підприємницької діяльності, визначеного у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України як самостійної, ініціативної, систематичної діяльності, що здійснюється на власний ризик.
Таким чином, ключовим елементом правової оцінки дроблення бізнесу стає не сам факт існування кількох платників податків, а питання про наявність або відсутність у кожного з них ознак самостійного носія підприємницького ризику та економічного інтересу.
3. Фіскальна інтерпретація дроблення бізнесу та способи його виявлення.
У публічних роз’ясненнях та аналітичних матеріалах ДПС України дроблення бізнесу трактується як використання формально правомірних механізмів із метою досягнення протиправного результату у вигляді заниження податкових зобов’язань.
Стаття 44 ПК України покладає на платника податків обов’язок вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування, на підставі первинних документів, що відображають фактичні господарські операції, а не лише формальну юридичну конструкцію таких операцій.
Аналіз практики податкового контролю дозволяє виокремити сукупність обставин, які використовуються для доведення штучності поділу бізнесу, зокрема:
– здійснення діяльності кількома суб’єктами з однієї матеріально-технічної бази, що суперечить ознаці самостійності підприємницької діяльності (п.п. 14.1.36 ПК України);
– використання одного і того самого персоналу, що свідчить про фактичну єдність організаційної структури;
– централізоване управління фінансовими потоками, що ставить під сумнів реальність господарських операцій у розумінні статті 83 ПК України;
– штучний розподіл доходів з метою уникнення перевищення граничних обсягів, установлених для платників єдиного податку відповідно до статті 291 ПК України, або для обов’язкової реєстрації платником ПДВ відповідно до статті 181 ПК України.
Виявлення схем дроблення бізнесу здійснюється в межах податкового контролю, визначеного статтею 61 ПК України, шляхом проведення документальних та фактичних перевірок відповідно до статей 77–78 ПК України, а доказове значення можуть мати як документи бухгалтерського та податкового обліку (стаття 44 ПК України), так і інші джерела інформації, передбачені статтею 83 ПК України, включно з відомостями з відкритих реєстрів, даними банківських установ та матеріалами, отриманими у межах фінансового моніторингу.
4. Межа між податковою оптимізацією та кримінальним правопорушенням
Формально допустимими залишаються будь-які дії платника податків, що не заборонені законом і відповідають умовам застосування відповідного податкового режиму, однак у разі доведення, що єдиною або домінуючою метою поділу бізнесу було уникнення оподаткування без здійснення реальної господарської діяльності кожним із формально створених суб’єктів, така поведінка може бути кваліфікована як податкове правопорушення у розумінні статті 109 ПК України з настанням відповідальності, передбаченої статтею 123 ПК України.
У разі встановлення, що внаслідок штучного дроблення бізнесу досягається умисне ухилення від сплати податків у значних або особливо значних розмірах, такі дії можуть набувати ознак складу злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України, при цьому саме доведення умислу, а не лише констатація факту застосування спрощеної системи оподаткування, має визначальне значення для кримінально-правової кваліфікації.
5. Процесуальна практика досудового розслідування: аналіз ухвал слідчих суддів
Аналіз матеріалів кримінальних проваджень, у межах яких слідчі судді надають дозвіл на проведення слідчих (розшукових) дій або вживають заходи забезпечення кримінального провадження, свідчить про те, що орган досудового розслідування розглядає дроблення бізнесу не як сукупність формально самостійних господарських операцій, а як елемент єдиного злочинного плану, спрямованого на ухилення від сплати податків.
Зокрема, з ухвал, розміщених у Єдиному державному реєстрі судових рішень
вбачається увага органів досудового розслідування щодо наявності таких факторів:
- розроблення злочинного плану щодо організації ухилення від сплати податків Товариством;
- здійснення контролю за розподілом між учасниками групи ролей, координація дій учасників групи;
- підшукання осіб, які можуть бути залучені як фізичні особи-підприємці для реалізації від їх імені та з використанням їх реквізитів товарів основного СГ;
- організація підготовки та подання податкової звітності;
- організація та участь у знятті готівкових грошових коштів, одержаних від реалізації товарів від імені підконтрольних та пов`язаних фізичних осіб-підприємців з їх банківських рахунків для подальшого розподілу грошових коштів між членами організованої групи;
- організація заходів від викриття злочинної діяльності організованої групи.
- організація відкриття банківських рахунків на ім`я залучених фізичних осіб-підприємців;
- організація одержання ключів з електронними цифровими підписами та, за потреби, печаток і штампів фізичних осіб-підприємців;
- організація видачі банківських довіреностей від імені залучених фізичних осіб-підприємців;
Таким чином, склад інкримінованого діяння формується через сукупність таких елементів: попередня змова щодо розподілу ролей, централізоване управління фінансовими потоками, використання ФОП як прикриття та спрямованість дій на досягнення єдиного результату — заниження податкових зобов’язань юридичної особи.
Отже, дроблення бізнесу в межах описаних підходів органу досудового розслідування перестає бути формою податкового планування та розглядається як спосіб реалізації умислу на ухилення від сплати податків шляхом маскування реального платника податків і реальних обсягів господарської діяльності.
6. Практичні орієнтири для бізнесу
З метою мінімізації ризиків перекваліфікації господарської моделі у схему ухилення від оподаткування суб’єктам господарювання доцільно забезпечити, щоб кожен залучений ФОП відповідав ознакам підприємницької діяльності у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а саме:
· здійснював діяльність на власний ризик;
· мав можливість самостійно визначати коло контрагентів і ціну своїх послуг;
· використовував власні ресурси для здійснення господарської діяльності;
· не був організаційно інтегрований у внутрішню структуру іншого платника податків.
Окремої уваги потребує відповідність обсягів доходів критеріям, установленим статтями 291 та 181 ПК України, з тим щоб уникнути штучного розподілу доходів виключно з метою формального дотримання граничних показників.
7. Висновки
Таким чином, дроблення бізнесу у сучасних умовах слід розглядати не лише як технічний прийом податкового планування, але і як правовий феномен, що перебуває на межі між допустимою мінімізацією податкового навантаження та податковим правопорушенням.
За відсутності реальної економічної мети та за наявності ознак імітаційності підприємницької діяльності дроблення бізнесу трансформується з різновиду «небажаної» для держави правомірної поведінки у модель, що може спричиняти як фінансову відповідальність відповідно до статті 123 ПК України, так і кримінально-правові наслідки відповідно до статті 212 Кримінального кодексу України.
